摘 要：房地产税是否立法及立法内容的制定，是私有财产权与国家课税权博弈的重点。房地产税立法的成功与否，其关键是提高纳税人纳税意识以及立法的认可度。基于社会契约论及权利成本等法理分析可知，房地产税是纳税人享有所有权、政府救济的文明对价。另一方面由于当前过分重视国家课税权力，应当利用税收法定、预算法定对课税行为予以约束。最后结合域外实践及中国基本经济状况，房地产税立法初期应当以“宽税基、简税制、低税率，严征管”为基本原则。

关键字：房地产税；税收法定；预算法定；权利成本

一、房地产税的法律本质

（一）社会契约与税收本质

马克思主义的“阶级国家观”认为，税收是国家为了维持阶级统治而向人民征收的必要费用。[1]这与提出“税收权力关系说”的德国学者奥托梅耶有着相似的观点，二者都认为税收法律关系的产生源于国家机关的课税权力。与之相对的，以霍姆斯、洛克以及卢梭为代表的学者们认为，在国家的概念产生之前人民已经具备一些自然权利。由于这些权利非常容易受到外界因素的干扰，希冀权利受到保护的人们开始聚集，并最终产生了能提供这种“保护服务”的国家。为了维持国家的公共服务的正常运转，人们以让渡一部分私有财产权的方式提供了必要的经费，这种方式即为税收。[2]提出“税收债权债务关系说”的阿尔伯特·亨泽尔也同样认为税收法律本质是一种公法意义的债。他认为纳税人缴纳税费是因为其享受了国家提供的公共服务，所以需要支付对等的报酬，而不是因为依赖于征税机关“查定处分”的行政行为。^[3]

本文更认同后一种观点，税收是中央或者地方为履行公共职能按照预先通过人民公意制定的标准，从私人财产转移到公共部门的资源。其法律本质在于人民为了保障自身的权益，通过制定税收法律的方式与国达成协议，以让渡部分私有财产权为代价向国家换取所需的公共服务。

（二）权利成本与课税正当

（1）“权利”概念诞生的代价

“财产和法律同生共死。法律产生以前没有财产而言；一旦消灭了法律，财产就不复存在。”^[4]权利存在的本身，就依赖于国家所提供的公共服务。这是由于权利并不是指具体的物或者事，其是由法律所创设的社会关系，是一串有立法、司法活动可利用和排除的规则。^[5]因此权利的概念是以国家制定、适用法律为前提，即缺少了国家公权力的保障权利不具备任何程度的法律意义，任意他人都可以侵犯所有权人权利而不受到惩罚。

所以在探讨权利成本之前，“权利”诞生本身就需要纳税人先供养一批能够将自身所需的公共服务汇编成法律文件的立法者们；还需一个能实际做为、体量庞大且机构繁多的机构体系，去运行制定好的规则保障权利概念得以成立；同时纳税人为了抵抗，尚未达成公意的外敌无视既有规则的约束侵犯自身所有的权利，又必须支付对价让国家装备必要的武装力量。综上，权利存在本身就存在代价，需要纳税人向国家缴纳昂贵的税款。

（2）“权利”存续的成本

人们渴求权利受到保护不仅体现在他人不能随意侵害自身权利，更是体现在权利被侵害时权利人能够找到阻却侵害的途径。“有权利，便有救济”，只有当个人权利遭受侵害时能通过政府获取公平且可预期地救济，个人才在现实意义上具有法律而不是在道德层面的实质权利。^[6]所以相比于权利被他人尊重，在自身权利受到侵害时，获得的政府救济才是更为重要的保护权利的方式。几乎人民的每一项权利都有其相对应的政府义务，而只有当公共权力有调用公共资金去惩罚政府人员不作为时，政府义务才能落实。^[7]所以，纳税人每一项私人权益的可期待救济，都有赖于其支付了能让国家履行公权力的对价。可以说权利是昂贵的，很大程度上是因为权利救济是昂贵的。^[8]

（三）房地产权与权利成本

在享有权利方面，房屋的所有权人为了获得具有对世性的物权保障房产不受他人的侵害，就需要经过有关部门登记在册。但负责房产登记的行政主管部门，不可能巧合到每位纳税人需要其提供公共服务时才开始组建。所以哪怕纳税人在一段时间不需要进行登记工作，但为了保证每位房产所有人在需要进行房产登记的时候都存在负责该工作的部门，纳税人也都必须长期承担登记部门的运营费用。同时房产所有权人为了更好的享有私有财产权益，需要政府提供相应的道路建设、公共设施的建设等等公共物品，这些都需要纳税人缴纳相应的费用予以补偿。^[9]

在权利救济方面，为了在房屋遭受犯罪行为侵害时，所有人能及时寻求相应的政府救济，纳税人不得不长期供养警察队伍。同时为了房产在遭受例如火灾等意外时，能够高效的寻求政府救济保护财产，纳税人必须供养一批训练有素的消防队员。而这些提供公共服务的工作人员从招募、培训、配备专业装备等一系列行为，都需要纳税人支付相应的对价让政府有足够的经费去实行。即使纳税人可能一生都未实际享受政府提供某项公共服务，但只要其希冀在权利受到侵害时能及时得到政府救济，那么就必须为这份可期待救济途径支付相应的对价。

所以税收的法律本质是，纳税人为了取得权利、寻求政府救济支付给政府的对价。房地产税的征收实质是纳税人享有房地产上赋有的私有财产权益所付出的权利成本。

二、房地产税立法的形式正义

税收法定原则作为厘清私有财产权与国家课税权边界的重要工具，若在税收立法过程中不能诠释好税收法定原则，就意味着在该部税法律中很难体现出纳税人公意与对私有财产权的保护。因此迎合税收法治化建设的要求，房地产税立法应当严格遵循税收法定原则的指引。但坚持税收法定原则，并不代表“追赶型”国家侧重保护国家课税权的做法就是不正当的。这是因为税收法定原则的内涵并非一成不变，其作为平衡财产权与课税权的工具是会随着国家的发展，对不同阶段的国家提出不同的要求。而重视国家课税权的做法，是“追赶型”国家对税收法定原则进行具有鲜明阶段性特征的解读，并不意味着一定背离了立法的形式正义。同理，以行政立法为主导的立法模式，也并非全无合理性与正当性。二者取得正当性的前提，均是以得到纳税人同意为标志。税收法定原则对税收立法的形式正义要求体现在，无论是让渡更多的私有财产权利以供国家发展，还是为弥补立法机关之不足，授权行政机关立法予以补充，都需先经过人民公意许可。

综上，笔者认为在房地产税立法中遵循税收法定原则，实现立法的形式正义，主要做到以下三个方面。其一，在立法过程中，立法机关应当充分收集纳税人的意见，而不能仅根据行政机关提供的国家财政需求或者出于宏观调控的目的就可进行立法。其二，立法机关在制定法律时应当坚持“法定”的要求。这不仅是对其自身的要求，更是对被授权立法机关的要求。其三，应当建立系统的监察机构与责任追究机制，确保被授权组织能按照授权的范围以及内容行使税收立法权力，避免再次出现随意造法，课征缺少法律依据等问题的出现，以达保护纳税人合法权利的目的。

三、房地产税立法的实质正义

在实践中既能发挥预算法定监管政府财政的支出，又能让政府有充足的财政支持其履行相应的义务，是当前在房地产税立法取得实质正义的基本前提。结合中国的过往实践，在适用预算法定原则的过程中，出现了重管理轻监督、重权力归属而轻权力运行的模式，政府的财政权力在预算编制中处于绝对地位。全国人大对于政府预算的约束力不强很难对政府财政支出产生实质性的监管作用，当前对国家财政的预算监管主要依靠的还是行政机关自身的监督体系。^[10]因此在整个财政体系中出现了预算外支出、地方政府债券，未经过预算审议的国家财政收入与支出等等现象。本质上这些预算外的支出是让纳税人支付了一张，具体内容不详的账单。

笔者认为，借助此次房地产税立法的契机重申预算法定主义的重要性，对整个国家财政体系的完善都有着重要作用。因为有效的管理国家财政的支出，才能确保其能履行相应的政府义务，从而达到保障纳税人权利以及取得房地产税立法实质正义的目的。所以在此次房地产税立法中，应当做到以下三点要求。其一，在涉及具体到纳税人需要让渡多少私人财产的方面时，政府应当制定该部分税款支出的预算报告（包括预算数额，具体的财政用途等），并经代议组织进行审议。其二，为了保证政府能够按照审议通过的预算编制支配国家财政的同时，又能及时应对预算之外偶然事件的财政支出，代议组织不能仅对政府出具的财政预算进行形式审查，还应当建立能在实际财政支出过程中进行全程监督的机构，为需要变动的财政预算提供一条及时审议的途径。其三，政府机构在使用房地产税的过程中，应当逐步公开财政支出的财务清单，以确保纳税人知晓其缴纳的税款最终支付了哪些政府义务。

四、房地产税立法的具体建议

在设计有关房地产税的具体内容时，还需顾及税收法律各方主体的利益与法律实效问题。因此在实际立法活动中，立法机关还需要结合当前的基本国情进行考量。

（一）权利成本与课税范围的明确

在经济转型过程中，历史遗留下多种类型产权的房屋，同时还存有小产权房与违章建筑为主的不具备合法产权的房屋建筑。因此在明晰房地产税的课征范围时，必须进行分类讨论。

（1）不具备完整产权房屋的课征问题

1994年国家为了实现房地产行业的市场化，开始推进住房改革。在当时的房改房的政策推动下，产生了部分并未办理房产证的房改房。^[11]除了房改房之外，当前中国现存的还有公共产权房、小产权房等类型的房屋。[12]其中大量半公开存在的小产权房，国家为获取土地开发的利润征收集体用地开发房地产的产物。^[13]以上类型的房屋在加上未取得产权的非法建筑，就是当前存在的未取得完整产权房屋的主要类型。在是否决定对这部分房屋进行课征房地产税的问题上，可以参照香港地区的立法者的观点，他们认为房产税是对占用土地以及房产资源进行课征，任何独立占用土地的房产无论是否被法律承认，都应当缴纳房产税。但被课征的非法房屋并不会因此被法律承认其物权的存在。^[14]

至于其他具备完整产权的房屋，鉴于当前中国城镇与农村居民所享有的基础建设、教育资源等公共服务存在较大的差距，且土地性质也被分为国家所有与集体所有，所以在对农村房屋课征房地产税的问题上有待商议。

（2）农村房屋课征的特殊规定

现有制度对于农村宅基地的权利行使设定了诸多限制，宅基地所有权人在行使转让、抵押等处分权时，意思自治会受到方方面面的约束。这让宅基地权利较之城镇的个人住宅权利而言，物权状态并不完满。同时鉴于城镇与农村之间经济发展的现实差距，宅基地的权利人所享受的公共服务较之城镇房屋的权利所有人也存在较大差距。最后由于农村宅基地是集体土地上的建筑物，物权人获取地皮主要是以申请的方式取得且不得随意买卖，商业价值与普通个人住宅相去甚远。所以在讨论农村房屋课征范围时，必须做出有别于普通住宅的规定。

在美国北达科他州关于农村住宅的课征范围进行了较为详细的规定：第一、在面积大于10英亩的农田上建造住宅就可享受免税资格，哪怕农田收入在纳税人总收入占比不足一半；第二、在农业用地上被闲置的个人住宅，只要证明其最近一次的用途是农田或者农村住宅，纳税人也可因此获得免税资格；第三，农村住宅的所有权人及其配偶在过去三年中，任意一方的非农收入超过4万美元的，则丧失免税资格；第四，农村住宅所有权人在退休后，仍以农民身份拥有该房产的，继续享有免税资格。^[15]由此观之，由于房屋产权类型、土地性质以及公共服务的差异，让农村住宅享受一定特殊待遇的做法是现实存在的。鉴于当前农村经济仍处于较低水平，对其开征房地产税可能造成过重负担，因此在房地产税立法初期并不建议将农村房屋纳入课征范围。

综上，在房地产税课征初期除了对普通住宅进行课征之外，未取得完整产权的房屋也应被纳入课征范围。笔者认为对于农村房屋应当进行特殊规定，开征初期不应将农村房屋纳入课征范围中。

（二）量能课税与计税依据的选择

在明晰房地产税课征对象的范围后，接踵而来的就是房地产税的课税依据问题。

沪、渝两地试点立法时，均在规定中体现出适用房屋价值作为计税依据的想法。但由于缺少足够权威的鉴定机构，不得已采用房产交易时价格作为计税依据。但在房地产市场火热的经济背景下，房屋价值在短期之内就可能出现较大变化，采用市场交易价格作为课征依据，较难在纳税人之间实现税收公平、量能课税的要求。可能出现实际享有权利相差无几的两个人，但持有权利较短的人反而需要支付更高的公共物品的对价的问题，这显然不符合税收正义的追求。因此为了实现纳税人之间的实质正义，在课征房地产税之前应当对被纳入课征对象范围的房屋进行价值评估，明确房屋价值。

同时由于当前房地产市场价格波动较大，所以对房屋价值进行评估的周期不宜太长。笔者认为，在目前的经济背景下参照香港地区以一年为评估周期，再利用比照售价法对个人住宅进行价格评估，对于实际体现房产价格以及评估机构的评估工作量分配来说，都是比较适宜的选择。后期随着房地产市场价格趋于平稳，可再对评估周期适宜的变长，以减少评估的成本问题。值得注意的是，评估机构的评估结果直接关系到纳税人实际承担的税负。因此为了得到合理的评估结果，有必要通过代议组织构建针对评估机构的监管机构，对整个评估环节是否按照法定评估程序进行实质性的监督，以防止权力滥用侵害纳税人的权利。

（三）税收公平与累进税制的适用

在沪、渝房产税立法试点中，上海按照房屋交易时价格的高低分别适用常规住宅0.6%与低于上一年度平均售价2倍价格的按0.4%两档税率征收房产税。重庆则是依据市价以及是否具有本地户口进行划分，在上一年度均价3倍以下的按0.5%，不足4倍的按1%,而4倍以上的则按最高的1.2%。非本地居民第二套住房以上则按照0.5%的税率进行课征房产税。由于房产价格与公共服务以及城市基础建设有直接的正相关联系，所以累进税率的适用能让享受了更多政府义务的纳税人，在税收比例上较之普通纳税人更高，突出了量能课税的要求有利于实现实质的税收公平。

整体上而言，中国纳税人的收入水平、贷款购房的普遍性以及现有税负较重，三者因素均表明纳税人的支付房地产税的承受能力并不强。因此不适宜在开征初期适用过高的税率。一方面由于质量更高的公共物品确实推动的房价的上涨，另一方面则在于房产之间的价格差异过大，纳税人之间的财富水平相差较大，所以在税率方面适用累进制更适宜实际情况。至于税率的划分标准，笔者认为，在评估体系并不发达的前提下，繁琐的划分标准并不实用。在立法初期借鉴英国的做法，根据价格划分出不同档次适用相应税率，通过与市场均价的对比划分出若干等级的税率分别适用，在制度设计上体现量能课税的要求。

（四）合理税负与税收优惠的设置

（1）“断路器规则”的内容与作用

美国各州对财产税的税制设计上均制定了一系列的税收优惠规定。分别在纳税人年龄、特定人权以及收入水平上对房地产税的税负上限进行了限制，这些优惠规定也被称为“断路器规则”。“断路器规则”的具体内容主要是针对一些不能承担房地产税的低收入人群。该规则将纳税人的实际收入水平与税负相挂钩，根据收入水平制定房地产税负的上限，纳税人一旦达到税收上线就不需要再继续缴纳房地产税。同时还设置配套的税收减免以及税收返还等规则，以此照顾低收入人群的基本生存权。

而在房地产市场价格增长连续数年均比收入水平增长速度更快的社会背景下，在房地产税开征初期，就很有可能存在许多纳税人存在难以承担税负的问题。据此笔者认为，可以参照美国“断路器规则”，结合纳税人收入水平，设置税负占收入比例的上限，一旦所需要缴纳的房地产税款在纳税人收入中占比达到上限比例，就无需在进行缴纳。同时由于所得税与财产税都是直接税，税负不易嫁接，为了减少纳税人负担，在房地产税开征之初可以采用房地产税与个人所得税抵扣的方式。^[16]

（2）“折旧率”对税负的限制

随着时间累积房地产税税费总量可能会超过房产所带来的可期待利益，进而对房产本体课征税收。虽然有部分学者认为对财产课税时，不应当对财产本身进行课征。但在社会契约的税收本质下，纳税人的财产权利以及可期待政府义务都是具有成本的。在纳税人长达数十年享有房地产权的过程中，国家均在持续不断的提供公共物品。纳税人的税负是漫长时间里政府提供的公共服务的对价，所以即使超过可期待利益本身税收仍存在正当性。但值得注意的是，随着时间的推移，房屋是存在损耗的，即使评估价格仍不断上涨，但也应当将房屋的折旧包含在税收计算中。因此笔者认为对于存在时间较长的课征房屋，应当设置类似汽车折旧计算规则，在计算具体税负时包含折旧率，以此为纳税人合理减轻税负，体现量能课税的要求。

综上，为了合理房地产税的税收负担，在立法时不仅需要参照“断路器规则”对单次征收房地产税设置税负上限，还应当采用“折旧率”等规定对房地产税税负总量设置上限。

五、结 语

本文透过社会契约论以及受益论的视角，阐释了国家与人民在税收法律关系中人民才是具有最终决策权的一方。为实现税收公平与正义，此次房地产税立法活动中应当体现对纳税人权利的保护，提供纳税人意见表达的平台，这是房地产税立法实现法治化、合理化的必然要求。在制定房地产税具体制度时，需要立足于当前房地产税立法面临课税对象难以明确、纳税人计税困难以及税收调控定位错误等主要问题，结合“宽税基、简税制、低税率，严征管”等原则，设计出能获得纳税人认同的具备合适课征范围，合理税收负担的房地产税法律。